Începând din 1 iunie 2002, la apariţia Legii nr. 345/2002 privind TVA, toate persoanele fizice care realizau tranzacţii imobiliare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate aveau obligaţia să se înregistreze şi să plătească TVA.
Până la data aderării României la UE, nu exista nicio scutire de TVA pentru vânzările de clădiri şi terenuri, altele decât cele personale sau moştenite, orice tranzacţie fiind taxabilă, dacă era realizată de o persoană impozabilă, fără a fi stabilite însă criteriile pentru determinarea persoanelor impozabile. La sfârşitul anului 2007, Guvernul a decis aplicarea şi a taxei pe valoarea adăugată, achitată de cumpărător şi ulterior rambursată acestuia. Măsura fost luată după aplicarea sistemului simplificat al plăţii TVA, respectiv taxarea inversă, care a permis vânzarea sau cumpărarea de bunuri fără transferul efectiv de numerar pentru cota de 19% reprezentând TVA.
Operaţiunile imobiliare realizate de persoane fizice pot fi clasificate în trei categorii:
A. Operaţiuni care nu intră în sfera de aplicare a TVA
Vânzarea de construcţii şi terenuri utilizate în scopuri personale şi care nu au fost cumpărate în vederea revânzării sau operaţiunile imobiliare realizate ocazional – persoana fizică nu devine persoană impozabilă.
Prima categorie de operaţiuni pentru care persoana fizică nu devine persoană impozabilă şi prin urmare operaţiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA, este vânzarea de construcţii şi de terenuri, dacă persoanele fizice vând bunuri pe care le-au utilizat în scopuri personale.
S-a reţinut că nu se consideră a fi activitate economică taxabilă atunci când se obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri utilizate în scopuri personale: construcţiile şi terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au în scop de locuinţă, orice alte bunuri de orice natură moştenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.
Astfel, indiferent de valoarea clădirilor sau terenurilor care aparţin persoanei fizice şi care nu au fost cumpărate în vederea revânzării, existând posibilitatea demonstrării că au fost utilizate în scopuri personale (locuinţe proprietate personală, case de vacanţă), tranzacţiile privind vânzarea acestora nu intră în sfera de aplicare a TVA şi nu există obligaţia persoanei de a se înregistra în scopuri de TVA.
Pentru alte operaţiuni decât vânzarea de bunuri utilizate în scopuri personale, persoana fizică devine persoană impozabilă dacă activitatea desfăşurată are caracter de continuitate.
Se impune o analiză atentă a contextului pentru a stabili dacă operaţiunea este ocazională sau continuă.
Astfel, dacă o persoană construieşte un bloc de locuinţe sau birouri, chiar dacă va realiza vânzarea printr-o singură tranzacţie, operaţiunea nu va putea fi considerată ocazională, ci continuă, chiar dacă în anul respectiv nu va mai efectua alte operaţiuni imobiliare. În acest sens, Normele metodologice prevăd că activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate. În cazul construirii de bunuri imobile în vederea vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate impozabilă, încă din momentul intenţiei de a realiza o astfel de activitate, apreciată în baza elementelor obiective cum sunt, de exemplu, investiţiile premergătoare iniţierii activităţii economice. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând şi livrarea bunului sau părţilor din bunul imobil construit.
Însă, dacă o persoană fizică cumpără sau construieşte o locuinţă nouă, dar din diverse motive o revinde, iar în anul respectiv, sau în anii precedenţi, nu a mai realizat alte operaţiuni imobiliare, atunci tranzacţia, ca prima livrare în cursul unui an calendaristic, poate fi considerată ocazională. Doar în cazul în care persoana fizică realizeaza mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic, atunci activitatea va fi calificată ca având caracter de continuitate.
Deşi prima livrare este considerată ocazionala, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 152 Cod Fiscal. Livrările de construcţii şi terenuri, scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit f din Codul Fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activităţii economice cât şi la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 Cod Fiscal.
Dacă, de exemplu, o persoană fizică construieşte un bloc de locuinţe sau de birouri, chiar dacă va realiza vânzarea printr-o singură tranzacţie, operaţiunea nu va putea fi considerată ocazională, chiar dacă în anul respectiv nu va mai efectua alte operaţiuni imobiliare, întrucât activitatea sa economică se consideră a fi începută în momentul în care a angajat costuri pentru investiţia respectivă.
Dacă însă o persoană fizică cumpără sau construieşte o locuinţă nouă, dar din diverse motive o revinde şi rezultă că nu a realizat în anul respectiv, sau în anii precedenţi, mai multe operaţiuni imobiliare, atunci operaţiunea poate fi considerată ocazională.
B. Operaţiuni pentru care persoana fizică devine persoană impozabilă, dar operaţiunile sunt scutite de TVA conform art. 141 alin.(2) lit. f) din Codul fiscal.
Principiul de bază este că dacă o persoană fizică realizează în cursul unui an calendaristic mai mult de o operaţiune imobiliară constând în vânzări de terenuri şi construcţii, altele decât cele utilizate în scopuri personale care nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, devine persoană impozabilă indiferent dacă operaţiunea este sau nu scutită de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Scutirea este aplicabilă numai persoanelor impozabile care acţionând ca atare, realizează operaţiuni impozabile de natura livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii ca rezultat al unei activităţi economice desfăşurate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
De la această regulă există derogări dacă operaţiunile imobiliare constau numai în vânzări de construcţii care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru a fi considerate noi şi în vânzări de orice alte terenuri decât cele construibile, acestea fiind scutite de TVA şi chiar dacă persoana fizică devine, în principiu, persoană impozabilă pentru aceste operaţiuni, nu are obligaţia înregistrării în scopuri de TVA.
Persoanele fizice care cumpără în vederea revânzării bunuri imobile devin persoane impozabile din perspectiva TVA, deoarece realizează fapte de comerţ, intrând sub incidenţa operaţiunilor comerciale prevăzute de Codul comercial.
De exemplu, dacă persoana fizică realizează numai vânzări de case „vechi” şi terenuri, altele decât cele construibile, deşi devine persoană impozabilă, operaţiunile imobiliare sunt scutite conform art. 141 alin.(2) lit. f) din Codul fiscal.
Totuşi, este important de menţionat că în această situaţie, este suficient să realizeze o singură vânzare a unei construcţii noi sau a unui teren construibil şi deja, înainte de această operaţiune trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA.
C. Operaţiuni pentru care persoana fizică devine persoană impozabilă, iar operaţiunile sunt taxabile
Problema persoanelor fizice care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA are ca obiect vânzările de clădiri noi şi de terenuri construibile, atunci când aceste bunuri nu au fost utilizate în scopuri personale şi în cazul în care operaţiunile au caracter de continuitate. Considerăm că persoanele fizice trebuie să plătească TVA dacă tranzacţiile de peste 35.000 euro au continuitate.
Astfel, aceste persoane trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA şi să-şi plătească impozitele aferente. În acelaşi timp, ele îşi vor putea deduce TVA aferentă bunurilor şi serviciilor. Noţiunile precum „caracterul de continuitate“ şi „folosirea în scopuri personale“ au fost detaliate în normele metodologice la Codul Fiscal valabil de la 1.01.2010. Anterior, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu avea un punct de vedere oficial.
Codul Fiscal nu definea noţiunea de „continuitate”. În prezent, livrarea de terenuri şi/sau construcţii reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic. Dacă va interveni o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare va fi luată în considerare, adică nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut de art. 152 Cod Fiscal. La prima tranzacţie nu se plăteşte TVA, dar la următoarele da. Totodată, livrările de construcţii şi terenuri, scutite de taxă conform art. 141 alin. 2 lit f Cod Fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activităţii economice cât şi la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 de Codul Fiscal.
Astfel, la 1 ianuarie 2007 Codul Fiscal prevedea în Art.141 alin.2 lit f) scutiri, după cum urmează:
f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile.
În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:
1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;
2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;
3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;
4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;
37. În sensul art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, terenul pe care este construit un bun imobil urmează regimul bunului imobil ca proprietăţi indivizibile.
39. (1) În sensul art. 141 alin. (3) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea livrării bunurilor imobile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.
Având în vedere perioada foarte limitată de timp în care o clădire este considerată nouă, rezultă cu certitudine că numai cu totul întâmplător este posibil ca persoana fizică să vândă astfel de clădiri în alte scopuri decât cele comerciale.
Concluzia din analiza art. 127 este următoarea: dacă persoana care efectuează livrarea nu poate fi clasificată ca persoană impozabilă, operaţiunea de livrare a unei construcţii noi va fi scutită de la plata TVA.
Persoanele care realizează tranzacţii imobiliare cu terenuri construibile şi construcţii noi, care au caracter de continuitate, aşa cum s-a explicat mai sus, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în condiţiile prevăzute la art. 152 din Codul fiscal sau înainte de începerea activităţii economice şi să îndeplinească toate obligaţiile ce decurg din această calitate, urmând să aibă dreptul să deducă taxa aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii destinate activităţii sale economice, respectiv trebuie să plătească TVA la buget.
Totodată, este posibilă şi opţiunea pentru taxarea cu TVA în cazul operaţiunilor scutite de mai sus, fie pentru întreg imobilul, fie parţial. Opţiunea se poate exercita şi numai pentru o parte a acestor bunuri.
Întrucât persoana fizică devine persoană impozabilă chiar şi pentru vânzările de bunuri imobile scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal în circumstanţele descrise la lit. b), rezultă că este suficient să realizeze o singură operaţiune taxabilă constând în vânzarea de clădiri noi sau terenuri construibile, înainte de această operaţiune având obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA, deoarece conform act. 152 din Codul fiscal în calculul plafonului de scutire pentru micile întreprinderi se includ şi operaţiunile imobiliare scutite.
Astfel, dacă o persoană fizică vinde în cursul anului 2010 un teren construibil sau o construcţie nouă în sensul art. 141 alin. 2 lit f, deşi operaţiunea nu ar fi scutită de taxă, dacă persoana fizică nu realizează şi alte operaţiuni pentru care ar deveni persoană impozabilă în cursul anului 2010, această operaţiune este considerată ocazională şi persoana fizică nu ar avea obligaţia înregistrării în scopuri de taxă.
Dacă în acelaşi an, aceeaşi persoană fizică livrează un teren construibil sau o construcţie nouă în sensul art. 141 alin. 2 lit. F), respectiva persoană va deveni persoană impozabilă şi va avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de taxă înaintea efectuării celei de-a doua livrări, dacă prima livrare a depăşit plafonul de scutire prevăzut la art. 152 Cod Fiscal.
Dacă însă a doua livrare ar fi scutită în sensul art. 141 alin. 2 lit f, fiind o construcţie care nu este nouă sau un teren care nu este construibil, persoana fizică ar avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de taxă conformă art. 153 înainte de efectuarea celei de-a doua livrări dacă prima livrare depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 Cod Fiscal.
În mod similar, dacă persoana fizică ar realiza în cursul anului 2010 două livrari care ar fi scutite conform art. 141 alin. 2 lit f, dacă nu mai realizează nicio operaţiune în anul 2010, iar în anul 2011 va livra o construcţie nouă sau un teren construibil, va avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de taxă în anul 2011 numai dacă va depăşi plafonul de scutire prevăzut la art. 152 Cod Fiscal.
Contestatia la executare silita in Dreptul Fiscal. Art. 172 si urm. Cod procedura fiscala.
Conform art. 172 alin. 1 din Codul de procedura fiscala, “Persoanele interesate pot face contestatie impotriva oricarui act de executare efectuat cu incalcarea prevederilor prezentului cod de catre organele de executare, precum si in cazul in care aceste organe refuza sa indeplineasca un act de executare in conditiile legii.”
Astfel, contestatia la executare, reprezinta acea actiune in instanta prin care o persoana interesata poate ataca unul sau mai multe acte de executare efectuate cu incalcarea legii sau poate supune controlului judiciar refuzul organului de executare de a indeplini un act de executare.
Totusi, in acelasi articol, respectiv la alin. 3, se prevede “Contestatia poate fi facuta si impotriva titlului executoriu in temeiul caruia a fost pornita executarea, in cazul in care acest titlu nu este o hotarare data de o instanta judecatoreasca sau de alt organ jurisdictional si daca pentru contestarea lui nu exista o alta procedura prevazuta de lege.”
Prin urmare, pe langa posibilitatea intentarii contestatiei in ce priveste motivele prevazute de alin. 1 al art. 172, legea acorda posibilitatea persoanelor interesate de a ataca in instanta si titlul executoriu in temeiul caruia a fost pornita executarea in sine.
Insa, legea prevede o exceptie cu privire la posibilitatea atacarii titlului executoriu si anume ca titlul poate fi atacat doar in situatia in care titlul nu este dat de o instanta judecatoreasca sau de un organ jurisdictional si daca nu exista o alta procedura de contestare prevazuta de lege fata de titlul respectiv.
Titlu executoriu este emis de catre organul de executare competent in a carui raza teritoriala isi are domiciliul fiscal debitorul sau al unui inscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu. Titlul de creanta devine titlu executoriu la data la care creanta fiscala este scadenta prin expirarea termenului de plata prevazut de lege sau stabilit de organul competent ori in alt mod prevazut de lege, iar executarea silita incepe prin comunicarea somatiei.
Termenul de contestare.
Conform art. 173 din Codul de procedura fiscala, contestatia se poate face in termen de 15 zile, sub sanctiunea decaderii, de la data cand:
a) contestatorul a luat cunostinta de executarea ori de actul de executare pe care le contesta, din comunicarea somatiei sau din alta instiintare primita ori, in lipsa acestora, cu ocazia efectuarii executarii silite sau in alt mod;
b) contestatorul a luat cunostinta, potrivit lit. a), de refuzul organului de executare de a indeplini un act de executare;
c) cel interesat a luat cunostinta, potrivit lit. a), de eliberarea sau distribuirea sumelor pe care le contesta.
In situatia in care o terta persoana de partile din cadrul procedurii de executare pretinde ca are un drept de proprietate sau un alt drept real asupra bunului urmarit, contestatia poate fi introdusa cel mai tarziu in termen de 15 zile dupa efectuarea executarii, conform alin. 2 al art. 173. Totusi, legea prevede ca in situatia in care tertul nu introduce contestatia in termenul prevazut, terta persoana poate sa-si realizeze dreptul pe calea unei cereri separate (printr-o cerere de chemare in judecata separata), potrivit dreptului comun. Prin urmare, sanctiunea prevazuta de art. 173 cu privire la decaderea din dreptul de a contesta executarea silita, nu se aplica si in cazul tertelor persoane prevazuta la alin. 2 al art. 173.
Judecarea contestatiei.
Contestatia la executare este o procedura de urgenta, iar la judecarea contestatiei, instanta va cita si organul de executare in a carui raza teritoriala se gasesc bunurile urmarite ori, in cazul executarii prin poprire, isi are sediul sau domiciliul tertul poprit. Totodata, la cererea partii interesate instanta poate decide, in cadrul contestatiei la executare, asupra impartirii bunurilor pe care debitorul le detine in proprietate comuna cu alte persoane. Asftel, in situatia in care instanta considera oportun, se poate pune in discutie si iesirea din indiviziune (partajul) asupra bunurilor paratului detinute in coproprietare.
Efecte.
In cazul in care instanta admite contestatia la executare, aceasta poate dispune:
anularea actului de executare contestat sau indreptarea acestuia,
anularea ori incetarea executarii insesi,
anularea sau lamurirea titlului executoriu ori efectuarea actului de executare a carui indeplinire a fost refuzata.
In cazul anularii actului de executare contestat sau al incetarii executarii insesi si al anularii titlului executoriu, instanta poate dispune prin aceeasi hotarare, sa i se restituie celui indreptatit suma ce i se cuvine din valorificarea bunurilor sau din retinerile prin poprire. Prin urmare, in cazul in care contestatorului i se admite actiunea, acestuia ii pot fi returnate fie sumele caruia i-au fost poprite, fie returnarea sumei rezultate de pe urma bunurilor executare.
In cazul in care instanta respinge contestatia la executare, contestatorul poate fi obligat, la cererea organului de executare, la despagubiri pentru pagubele cauzate prin intarzierea executarii, iar cand contestatia a fost exercitata cu rea-credinta, el va fi obligat si la plata unei amenzi de la 50 lei la 1.000 lei.
Pana la solutionarea contestatiei la executare sau a altei cereri privind executarea silita, instanta competenta poate suspenda executarea, daca se depune o cautiune in cuantumul fixat de instanta, in afara de cazul in care legea dis- pune altfel. Daca bunurile urmarite sunt supuse stricaciunii, pieirii sau deprecierii, se va suspenda numai distribuirea pretului. Asupra cererii de suspendare formulate, instanta se pronunta prin incheiere, care poate fi atacata cu recurs, in mod separat. In cazuri urgente, presedintele instantei poate dispune suspendarea provizorie a executarii pe cale de ordonanta presedintiala, pana la solutionarea de catre instanta a cererii de suspendare prevazute de prezentul articol.De asemenea, pe aceasta cale, in cazuri limitativ prevazute de lege, contestatorul poate solicita instantei si acordarea unui drept de retentie asupra imobilului supus executarii.